Особенности правового регулирования налоговых льгот на современном этапе

Налоговые льготы;

В последние годы государство активно использует механизм льготного налогообложения для регулирования экономических отношений. Положительным является опыт ряда российских регионов (Санкт-Петербург, Ленинградская область, Калужская область и др.), где налоговые льготы становятся инструментом, при помощи которого осуществляется привлечение инвестиций в производство и сферу услуг в рамках данных географических территорий.

Использование налога для стимулирования экономических и социальных процессов свидетельствует об усилении его регулирующей функции. Развитие институтов налогового права связано с постоянными изменениями регулирующей роли налогообложения как инструмента государственной политики обеспечения доходов бюджета и социально-экономической стабилизации общества и производства .

Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 69.

Вопрос о целесообразности установления налоговых льгот ставился при определении Основных направлений налоговой политики России на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов . Правительство пыталось ответить на вопрос, насколько меры налогового стимулирования экономики способны создавать предпосылки для преодоления кризисных явлений. В результате была подтверждена необходимость расширения отдельных видов налоговых льгот.

Основные направления налоговой политики России на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 г.) // Налоги и налогообложение. 2009. N 6.

При наблюдающейся в целом положительной тенденции развития льготного налогообложения в финансовой системе государства по-прежнему сохраняются налоговые льготы, эффективность и оправданность которых вызывает сомнение. Данное обстоятельство свидетельствует о необходимости критического осмысления системы правового регулирования льготного налогообложения. Особенность предмета правового регулирования в данном случае состоит в том, что отсутствует обязанность налогоплательщика, как это традиционно свойственно налоговым правоотношениям, и при этом имеет место предоставление государством налогоплательщику привилегии (права). Данная особенность порождает необходимость избрания особого метода правового регулирования, отличного от типичного для финансового права метода “власти и подчинения”. Нельзя также не отметить, что характерной чертой отношений по установлению и использованию налоговых льгот, как и любых иных налоговых отношений, является то, что они не могут существовать фактически вне своего правового оформления .

Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 25.

Комплексное содержание института налоговых льгот, которое раскрывается в результате его правового исследования, позволяет сделать вывод о необходимости отказа от формального подхода к льготному налоговому регулированию. Целесообразным представляется сформировать концепцию, которая бы учитывала опыт применения налоговых льгот в России и за рубежом и отражала бы социальные и экономические условия развития российского общества на современном этапе.

В этой связи целенаправленного исследования требуют объективные факторы, оказывающие влияние на эффективность правового регулирования налоговых льгот. В первую очередь хотелось бы уделить внимание таким из них, как определение цели налоговых льгот, а также обоснование их установления.

Определение цели установления налоговых льгот. Осуществляя правовое регулирование, государство преследует цель упорядочения общественных отношений. Зададимся вопросом: какое конкретное содержание приобретает цель правового регулирования в процессе введения в финансовую систему государства налоговых льгот? Вопрос этот возникает, прежде всего, потому, что политика по установлению налоговых льгот не всегда отличается целенаправленностью и последовательностью . Отсутствие прозрачных целей налоговых льгот подвергается критике в России и ряде других государств. Исследование зарубежного опыта показывает, что, например, в ФРГ нижняя палата парламента в своих документах не раз обращала внимание на отсутствие целей, экономического обоснования и прогноза ожидаемого экономического эффекта установления тех или иных налоговых преференций .

Гриценко В.В. К вопросу о правовом регулировании налоговых льгот в социальном государстве // Юридический вестник РГЭУ. 2005. N 2. С. 51 – 57.
Bericht nach § 99 der Bundeshaushaltsordnung uber die Transparenz von Steuersubventionen. Unterrichtung durch die Bundesregierung, Deutscher Bundestag 16. Wahlperiode // Drucksache 16/8800, 15.04.2008. URL: http://www.bundestag.de (дата обращения: 30.05.2010).

Между тем цель определяет содержание правового регулирования (нормативных правовых актов) и предполагаемый результат. Как справедливо отмечает Г.П. Толстопятенко, уровень законодательства как условие эффективности правового регулирования предполагает соответствие правовых норм содержанию регулируемых социально-экономических отношений, которые формируются в процессе достижения целей, рассматриваемых как результат их развития. Соответствие избранных правовых средств целям экономического и социального развития является необходимым условием адекватности законодательства социально-экономическим реалиям .

Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 254.

Анализ действующих в России правовых актов позволяет сделать вывод, что цель налоговой льготы не всегда содержится в нормативном правовом акте об ее установлении. Кроме того, юридическая техника, используемая при разработке закона, также не всегда позволяет выявить цель нормы исходя из ее содержания . Отсутствие конкретной, обозначенной в правовом акте цели налоговой льготы объясняется и тем, что введение налоговых льгот подчас лоббируется отдельными группами. Как следствие, цель налоговой льготы не всегда может позиционироваться прозрачно .

Schaden M. Die Steuervergunstigung als staatliche Leistung. Finanzverfassung und Gleichheitssatz. Sinzheim. 1998. S. 34.
Филин М.В., Цешковский А.М. Правовое регулирование налоговых льгот и меры государства по борьбе с уклонением от уплаты налогов // Налоги. 2009. N 6.

В процессе развития налогового законодательства в постсоветский период вопросу о цели налоговых льгот внимание уделялось в разной степени. Так, Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” выделял в самостоятельную категорию так называемые целевые налоговые льготы, противопоставляя их остальным. Особенностью указанных налоговых льгот было их предоставление на основании налоговых договоров . Подобная дифференциация могла породить необоснованное мнение о том, что остальные виды налоговых льгот не имели и не должны были иметь специальной цели. Такой взгляд противоречил бы природе налоговых льгот.

Закон утратил силу с 1 января 2005 г.
Дымченко В.И. Правовое значение налоговых льгот // Журнал российского права. 1998. N 4-5. С. 161 – 165.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования об обязательном определении цели налоговой льготы при ее установлении. Не выработано соответствующее требование и судебной практикой. В действительности отсутствие надлежащего подхода у законодателя к определению цели налоговой льготы породило череду судебных разбирательств, где Конституционному Суду РФ приходилось в каждом конкретном случае выявлять и объяснять цель и смысл налоговой льготы .

Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / Отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2008. С. 98.

Примечателен в этом смысле опыт ФРГ, где при отсутствии законодательно закрепленного требования о наличии цели налоговой льготы Конституционный Суд РФ сформировал позицию об обязательном ее определении при установлении налоговой льготы . Такая точка зрения судебного органа обусловлена закреплением в Основном законе ФРГ принципа равенства и, как следствие, необходимостью соотношения налоговой льготы с данным принципом. В результате любое исключение из принципа равенства должно быть юридически обоснованным и преследовать легальную цель.

Schaden M. Указ. соч. С. 36;

BVerfGE, NJW 1995, Heft 37, Beilage. S. 6.

Grundgesetz fur die Bundesrepublik Deutschland (BGBl 1949. S. 1). // URL: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/gg/gesamt.pdf (дата посещения: 17.05.2011).

Как отмечается в научных работах, цели налоговых льгот могут носить первичный и вторичный характер .

Jochum G. Die Steuervergunstigung. Berlin. 2006. S. 74.

Первичные цели налоговых льгот носят универсальный характер и применимы ко всем видам налоговых льгот. К ним относят побудительную и распределительную цели.

Побудительная цель налоговой льготы подразумевает формирование у налогоплательщика представления об определенном варианте поведения. Это означает, что путем установления налоговой льготы государство стремится склонить получателя налоговой льготы к выбору желательного с налоговой точки зрения варианта поведения. Достижение побудительной цели налоговой льготы в наибольшей степени возможно оценить исходя из последствий установления соответствующей налоговой льготы. Это связано с тем, что в качестве предпосылки использования налоговой льготы в данном случае, как правило, служит определенное активное действие налогоплательщика.

Распределительная цель налоговой льготы означает, в свою очередь, изменение определенного, нежелательного для государства, состояния общественных отношений. В условиях рыночной экономики у государства остается меньше возможностей влиять на развитие общественных отношений путем прямых предписаний и запретов. Такое влияние осуществляется косвенно, в том числе посредством налогообложения . Устанавливая налоговые льготы, государство преследует цель достичь налогового баланса в общественных отношениях путем корректировки благосостояния отдельных категорий населения. Отправной точкой в данном случае является социальное либо финансовое положение налогоплательщика, которое государство пытается изменить исходя из идеи обеспечения благополучия всего населения.

Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2009. С. 156.

Вторичные цели налоговых льгот составляют так называемую надстройку. Они в наибольшей степени могут быть восприняты обществом и оправдывают установление налоговых льгот исходя из общественных (экономических, социальных, политических и пр.) интересов. На данном уровне цели налоговых льгот приобретают конкретное содержание.

В современной правовой доктрине говорят о многообразии конкретных целей, присущих правовым нормам. В частности, коллектив авторов в составе В.Н. Кудрявцева, В.И. Никитинского, И.С. Самощенко, В.В. Глазырина предлагает типологию целей, которая включает в себя следующие группы целей:

б) функциональные и предметные;

в) материальные и юридические .

Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самощенко И.С., Глазырин В.В. Эффективность правовых норм. М., 1980. С. 20, 33 – 37.

Применительно к институту налоговых льгот среди вторичных целей налоговых льгот выделяют социально-политические, экономические, культурно-образовательные, экологические и пр.

На наш взгляд, подход законодателя, при котором отсутствует юридически закрепленная обязанность по указанию конкретной цели налоговой льготы, является необоснованным. Очевидно, что цель любой правовой нормы первична по отношению к самой норме, и налоговые льготы в данном случае не составляют исключения. Юридическое оформление любой налоговой правовой нормы должно начинаться не только с понятий и определений, но и с установления ее цели и обоснования . Постановка цели налоговой льготы позволяет определить, насколько исключительное правило, представляющее собой содержание налоговой льготы, является актуальным, рациональным и эффективным средством для решения той или иной задачи, стоящей перед государством. Кроме того, без обозначения четкой цели налоговой льготы не представляется возможным оценить последующий ее эффект и необходимость дальнейшего сохранения в налоговой системе государства. Ведь именно в цели нормы аккумулируются социальные интересы, соответствие нормы общественным потребностям, ее связи с другими нормами права .

Scherf W. Offentliche Finanzen. Einfuhrung in die Finanzwissenschaft. Stuttgart. 2009. S. 171.
Самощенко И.С., Никитинский В.И., Венгеров А.Б. К методике изучения эффективности правовых норм // Советское государство и право. 1971. N 9. С. 73.

Если при установлении налоговых льгот не выполняются условия их эффективности, правовое регулирование не может достичь желаемого результата.

Обоснование установления налоговых льгот. Совершенствование правового регулирования льготного налогообложения требует также исследования вопроса об обоснованности установления налоговых льгот. Обоснованность налоговых льгот предполагает, что в действительности имеют место объективные условия, которые оправдывают введение льготного режима налогообложения в отношении определенной категории налогоплательщиков. Указанные условия и становятся отправной точкой в процессе правового регулирования.

Исследуя основные институты налогового права, Г.В. Петрова отмечает, что в целом правовое регулирование налоговых отношений осуществляется по следующим основным направлениям:

  1. обеспечение законности в налоговых отношениях;
  2. реализация внутренних и внешних социально-экономических интересов через механизмы налогообложения;
  3. управление экономикой посредством налоговой политики;
  4. защита интересов налогоплательщиков и сбалансированность бюджетов;
  5. базовые группы норм (правовые институты) .

Анализ отмеченных выше направлений позволяет определить, что реализация внутренних и внешних социально-экономических интересов предполагает в качестве своего результата наличие социально-экономического эффекта от действия налоговых льгот.

Установление налоговых льгот предполагает принятие соответствующего нормативного правового акта. С этого момента фактически начинается реализация государством своей функции по созданию правового поля, в рамках которого возникают налоговые правоотношения между налогоплательщиком и государством. Комплексное по своему содержанию правотворчество не может не требовать ответственного и научно обоснованного подхода. Сложное взаимодействие объективных и субъективных факторов в процессе правового регулирования, тесные связи права, экономики, а также вовлеченность иных средств социального регулирования определяют необходимость познания закономерностей не только самого права, но и закономерностей его связи с другими областями жизни общества. Это означает, что на всех стадиях процесса установления норм права должны раскрываться требования объективных и субъективных законов развития, а также противоречия в общественных отношениях, требующие правового урегулирования .

Халфина Р.О. Право как средство социального управления. М., 1988. С. 141 – 161.

Тем не менее на практике нередки случаи, когда правовые нормы оказываются неэффективными из-за того, что в процессе их принятия не учитываются объективные закономерности развития явлений и процессов, лежащие в основе общественных отношений, подлежащих урегулированию в каждом конкретном случае. Ввиду такой негативной тенденции фундаментальное значение, в условиях совершенствования льготного налогового регулирования в России, приобретает принцип содержательной определенности законотворческой деятельности .

Тихомиров Ю.А. Эффективность законодательства в экономической сфере. М., 2010. С. 119.

Как справедливо отмечается в литературе, государство не должно бессмысленно тратить время на поиск “эффективно действующих норм”, которые сами по себе давали бы желаемый результат. Таких правовых норм не существует. Законодателю следует избавиться от мысли, что правовой акт способен отменить и заменить реальные экономические и социальные закономерности, переделать людей, не требуя приложения для этого огромных и целенаправленных усилий . При этом недостаточно только выбрать оптимальный для достижения цели метод юридического регулирования. Необходимо в самом правовом регулировании заложить предпосылки его успеха. Такого мнения придерживается В.Ф. Прозоров, который также подчеркивает, что если используется метод стимулирования определенного желательного поведения или деятельности, как это имеет место, например, в случае с налоговыми льготами, требуется создание достаточно мощных позитивных стимулов, ликвидация или ослабление действия антистимулов, обеспечение не только желательности, но и объективной возможности соответствующей деятельности . Отражение в законе действительности служит гарантией стабильности правового регулирования и способствует росту доверия и уважения к закону.

Пугинский Б.И., Сафиуллин Д.Н. Правовая экономика: проблемы становления. М., 1991. С. 9 – 15.
Прозоров В.Ф. Качество и эффективность хозяйственного законодательства в условиях рынка. М., 1991. С. 78.

Необходимость разработки современного механизма законодательного регулирования налоговых отношений возникла с развитием рыночной системы экономики. Как справедливо отмечает М.В. Карасева, с изменением структуры собственности и потребностей экономического оборота в России налоги стали основным средством регулирования экономики. Отсюда появилась потребность создания стройной правовой системы налогообложения с четким определением прав и обязанностей участников налоговых правоотношений при взаимном учете их интересов .

Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 272.

В российском законодательстве ст. 56 НК РФ предусматривает, что налоговые льготы устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Из ст. 1 НК РФ следует, что законодательство о налогах и сборах включает в себя НК РФ, принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, а также законы субъектов РФ. Данная норма содержит, по сути, запрет на закрепление налоговых льгот в неналоговых нормативных правовых актах.

К законам об установлении налоговых льгот применяются общие процедуры принятия законов, действующие в Российской Федерации. Следует обратить внимание, что п. 3 ст. 104 Конституции РФ предусматривает требование, согласно которому законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства. Возникает вопрос, распространяется ли данное требование на законопроекты об установлении налоговых льгот. В тексте НК РФ термин “освобождение от уплаты налогов” используется применительно к конкретным ситуациям, так что общего понятия данного термина в налоговом законодательстве не сформулировано. На наш взгляд, освобождение от уплаты налогов является формой проявления налоговых льгот. Как следствие, действие п. 3 ст. 104 Конституции РФ распространяется и на законопроекты об установлении налоговых льгот. Соответственно, законопроект об установлении налоговых льгот также требует заключения Правительства.

Как же влияет заключение Правительства на процесс рассмотрения законопроекта? А.И. Абрамова отмечает, что действующее законодательство устанавливает лишь необходимость наличия заключения Правительства РФ, не уточняя при этом, каковыми должны быть действия законодателя, если заключение окажется отрицательным . Ответ на этот вопрос содержится в Постановлении Конституционного Суда РФ от 29.11.2006 N 9-П “По делу о проверке конституционности пункта 100 Регламента Правительства Российской Федерации” . Конституционный Суд РФ указал, что Конституция Российской Федерации не связывает реализацию законодательной инициативы соответствующим субъектом с характером даваемого Правительством РФ заключения, то есть с тем, поддерживает оно предложенный законопроект или нет. Отрицательная оценка законопроекта, свидетельствующая об отсутствии его поддержки со стороны Правительства РФ, должным образом мотивированная и опирающаяся на объективные расчетные данные, не может блокировать осуществление управомоченными субъектами права законодательной инициативы, принадлежащего им в силу Конституции РФ и составляющего существенный элемент их конституционно-правового статуса, и потому не может служить препятствием для внесения законопроекта в Государственную Думу. В противном случае, реализация права законодательной инициативы ставилась бы в зависимость от усмотрения Правительства РФ, что означало бы лишение Государственной Думы РФ конституционной самостоятельности. Таким образом, окончательное решение о необходимости принятия законопроекта остается за законодательной властью.

Абрамова А.И. Вопросы финансовой обеспеченности действия закона // Журнал российского права. 2010. N 5.
Постановление Конституционного Суда РФ от 29 ноября 2006 г. N 9-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2007. N 1.

Соблюдение законодательно закрепленного порядка установления налоговых льгот является залогом их законности. Но гарантируется ли при этом обоснованность налоговых льгот? Практика показывает, что зачастую государство необоснованно устанавливает налоговые льготы, что только обесценивает данную правовую категорию и порождает многочисленные споры по поводу полезности или вредности их существования в налоговой системе государства. Но возможен ли контроль над обоснованностью установления налоговых льгот в ходе законотворческого процесса?

Действующее российское законодательство не закрепляет требования о необходимости обоснования предполагаемого к установлению правового предписания как в законопроекте, так и в последующем в тексте самого закона. Тем не менее при рассмотрении законопроекта и, в частности, предложений об установлении налоговых льгот законодатель отталкивается от той концепции, которая предложена субъектом законодательной инициативы. Указанная концепция должна обосновать необходимость в принятии соответствующего нормативного правового акта. Такое требование в отношении предполагаемых к установлению законов реализуется посредством ст. 105 Регламента Государственной Думы Федерального Собрания РФ . В указанной статье содержится требование о представлении одновременно с законопроектом пояснительной записки к законопроекту, содержащей предмет законодательного регулирования, изложение концепции предлагаемого законопроекта, а также его финансово-экономическое обоснование. На практике данная норма применяется в рамках законотворческого процесса в Российской Федерации, чем способствует идее обоснованного и взвешенного подхода к установлению налоговых льгот и стремлению исключить возможность внесения на рассмотрение произвольного законопроекта. Тем не менее она не решает полностью проблему неоправданного установления налоговых льгот. Отсутствие требования к конкретной форме и содержанию обоснования установления налоговой льготы не может в полной мере обеспечить систему функционирования продуманных, целесообразных и эффективных налоговых льгот.

Регламент Государственной Думы Федерального Собрания РФ – одобрен Постановлением Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 22 января 1998 г. N 2134-II ГД // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 7. Ст. 801.

Заслуживает внимания опыт ФРГ, где требование о целесообразности обоснования нормативного правового акта об установлении налоговых льгот выводится при толковании Основного закона ФРГ. Законодательство ФРГ, так же как и законодательство РФ, не содержит четко закрепленного указания на необходимость обоснования установления налоговых льгот. Тем не менее Основной закон ФРГ закрепляет принцип равенства всех перед законом. В этой связи в немецкой правовой доктрине высказывается мысль, что из данного принципа вытекает требование о наличии основания, которое способно обосновать дифференцированный подход к налогоплательщикам при предоставлении одной из категорий налогоплательщиков налоговых льгот . Частично конституционную обязанность обоснования законопроекта, предполагающего установление налоговых льгот, выводят из требования о прозрачности процессов принятия решения в демократическом государстве . Сам Конституционный Суд ФРГ также стоит на позиции о необходимости обоснования законопроекта об установлении налоговых льгот. При этом он подчеркивает, что такой конституционной обязанности не существует. Наличие обоснования является желательным. Причиной этому служит то обстоятельство, что отсутствие обоснования нормативного правового акта об установлении налоговых льгот не соответствовало бы идее демократического законотворческого процесса. В особенности Конституционный Суд ФРГ подчеркивает это в отношении налоговых послаблений, где преследуемая ими цель имеет первостепенное значение .

Jochum G. Указ. соч. С. 266.
Там же. С. 39.
BVerfGE. S. 75, 246, 268.

Кроме того, в литературе высказывается мнение, что необходимость аргументации нормативного правового акта вытекает из самого его существа . Любые правовые нормы создают определенный правовой порядок и тем самым должны обеспечивать “надежность права”, чтобы те, на кого распространяют действие данные правовые нормы, имели возможность полагаться на них . По этой причине на тех субъектах законодательной инициативы, которые предлагают принять новый нормативный правовой акт и тем самым внести изменение в существующий правовой порядок, лежит бремя обоснования изменений, к введению которых они стремятся . Формальное отсутствие обоснования не является условием, противоречащим Основному закону ФРГ, однако отсутствие материального обоснования правового акта может привести к его нарушению. В особенности это касается налоговых льгот, поскольку они представляют собой исключения, а любое исключение должно иметь соответствующее обоснование. Если же такое обоснование отсутствует, то отсутствует и понимание той идеи или той цели, наличием которой законодатель оправдывает установление налоговой льготы . Из такой обязанности законодателя доказать наличие неналоговой цели налоговой льготы следует хотя и формально не установленное, но материально необходимое бремя обоснования .

Jochum G. Указ. соч. С. 269.
Там же. С. 269.
Isensee J. Mehr Recht durch weniger Gesetze? // ZPR. 1985. Heft 5. S. 139 – 144.
Jochum G. Указ. соч. С. 269.
Selmer P. Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht. Frankfurt-Am-Main. 1972. S. 278.

Анализ процедуры установления налоговых льгот в Российской Федерации показывает, что, в целях совершенствования правового регулирования льготного налогообложения требование обоснованности налоговых льгот не должно ставиться под сомнение. Предыдущий опыт установления налоговых льгот свидетельствует о том, что исключительно процедурные нормы не способны гарантировать в полной мере обоснованности. По этой причине нам представляется целесообразным закрепление на законодательном уровне требования о необходимости обоснования налоговых льгот, предполагаемых к установлению, что позволит в большей степени гарантировать их эффективность.

]]>




Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *